תזה חדשה: זכויות בנייה אינן זכויות במקרקעין 

זכויות בנייה (להלן: "זכ"ב") היוו מאז ומתמיד אבן שואבת להתנצחויות בין הרשויות לבין נישומי המס. בסופו של יום, התמצה סלע המחלוקת בשאלה האם זכ"ב הינן בגדר "זכות במקרקעין" (כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין) והאם יש לחייב דיספוזיציות בזכויות אלה במס המוטל על מכירת מקרקעין, אם לאו.
דומה, כי עד היום הלכה הפסיקה בדרך עקלתון ולא השיבה על שאלה זו באופן ישיר. זאת משום שברוב המוחלט של פסקי הדין בהן נדונה סוגיה זו, לניוד זכ"ב התלווה הסכם להענקת זכויות אחרות במקרקעין (הדרי החוף, דובדבני, אלון, עין צורים), ואז המכירה התחייבה במס כמכירת "זכות במקרקעין" לכל דבר ועניין, ללא הבחנה או פיצול הזכויות הנמכרות. בניגוד לפסיקה הישנה, פסק הדין בעניין נכסי ר.א.ר.ד (עמ"ש 1360/00) שניתן אך לפני כחודש, אחז את השור בקרניו ונדרש לשאלה זו באופן ישיר. באותו מקרה נמכרו זכ"ב מבלי שנלוותה לכך מסגרת משפטית נוספת העולה לכדי "זכות במקרקעין". ועדת הערר סברה שם כי על פני ספקטרום המקרים האפשריים, ממוקמת מכירת זכ"ב בצד הקרוב יותר למקרים שיש לראות בהם מכירת זכויות במקרקעין החייבת במס רכישה מכוח חוק מיסוי מקרקעין. בנימוקי ההחלטה ציין חבר הועדה, דר' קלוגמן, כי האלמנט המאבחן את הפסיקה עד כה - קרי שלהענקת זכ"ב נלוותה מסגרת משפטית נוספת המתייחסת למקרקעין בגינם הוענקו זכ"ב - הוא אלמנט טכני במהותו שאינו מצדיק אבחנה מהותית.
לפי גישתנו, פסק הדין בעניין נכסי ר.א.ר.ד הינו מוטעה. ועדת הערר הלכה באותו מקרה שבי אחר פרדיגמה ישנה והסתמכותה על הפסיקה שקדמה לה מקורה בכשל תפיסתי.
ברשימה זו נבקש להציע אלטרנטיבה פרשנית, שינוי קונספטואלי לקו המחשבה השולט בכיפה. כפי שיובהר בהמשך, תזה חדשה זו פותחת פתח חדש לאפשרויות המיסוי הקיימות ביחס לנושא זה.
נקודת ההשקפה הרווחת בהקשר לזכויות בנייה (להלן: "זכ"ב") הינה כי המדובר בהגבלה על זכות קניינית. גישה זו סומכת ידיה על הטענה כי מקרקעין אינם בבחינת "רגבי עפר", הא ותו לא. זכות הבעלות במקרקעין טומנת בחובה פוטנציאל בנייה המשתרע ממעמקי האדמה ועד חלל הרום, אלא שזכות זו הינה תיאורטית, ובפועל היא מוגבלת על-ידי דינים שונים (סעיף 11 לחוק המקרקעין). לענייננו, הדין המגביל הינו סעיף 145 לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965 האוסר בהעדר היתר לבצע פעולות מסוימות במקרקעין. אימוץ קונספציה זו מוביל במהרה למסקנה מוטעית כי זכ"ב הינן "זכויות במקרקעין", שהרי "מגבלה" המוטלת על מקרקעין פלוניים קשורה קשר גורדי אליהם, קשר בל ינתק.
לפי גישתנו, זכ"ב אינן "מגבלה" אלא "זכות". המדובר בזכות ערטילאית, עצמאית, העומדת ברשות עצמה ואינה קשורה בהכרח למקרקעין פלוניים. ידוע לנו כי גישה זו מצריכה שינוי תפיסתי שאיננו קל, אך לדעתנו הוא מחוייב המציאות.
זכ"ב הינן זכויות מתחום המשפט המנהלי, הנובעות מהצורך בהיתר, רשיון לבנות על-פי תוכניות בניין עיר שאושרו בהתאם לחוקי התכנון והבניה. עינינו הרואות, המדובר באובייקט מופשט, בלתי מוחשי. על-כן, ברור כי אין מדובר ב"קרקע בישראל לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע" - ולכן, זכויות בנייה אינן "מקרקעין" פשיטא כהגדרתם בחוק, ואין זה טריוויאלי כי תיחשבנה "זכות במקרקעין". הערת אגב בפס"ד ברליצקי (עמ"ש 24/66) תומכת אף היא בגישה זו. באותו מקרה קבעה ועדת הערר כי הטענה כאילו זכויות הבנייה שהועברו הן "זכות במקרקעין" אין בה ממש. לדעת חברי הועדה "לא ניתן בשום פנים ואופן, לדחוס אחוזי בנייה לתוך מסגרת הגדרות של "מקרקעין" או "זכות במקרקעין"...".
זכ"ב הנובעות מאיסור בנייה ללא היתר, או בניגוד לתב"ע, מוענקות בד"כ (אך לא תמיד) לבעל מקרקעין, והינן בעלות מעין אופי "in rem" (כלומר, כוחן יפה כלפי כל העולם), שכן, כפי שהיה נהוג לחשוב עד כה, הן היו צמודות לקרקע. עתה, עם התפתחות המשפט המנהלי מתירות הרשויות לנייד זכויות אלו כפיצוי על הפקעת קרקע, כפיצוי על שימור בניינים, או סתם לפי בקשת בעלי מקרקעין משיקולי תב"ע שונים (בניה לגובה, וכו'). מסחר באחוזי בנייה בנפרד ובמנותק מהקרקע קיים, אם כך, ורווח למדי. במציאות הנוהגת זכ"ב עשויות להינתן לפי תב"ע לאזור נרחב ולא למקרקעין ספציפיים; קיימים אף מקרים בהם הרשות התכנונית מעניקה זכ"ב לאדם ללא ייחוסן כלל למקרקעין - היינו, רשות התכנון מעניקה זכות מופשטת ועל מקבלה לצאת ולחפש לו מקרקעין נטולי זכויות, על מנת שיוכל לממשן בדרך של מכירה לבעלי אותם מקרקעין. אין צריך לומר כי הדבר יתאפשר רק לאחר קבלת אישור הרשות התכנונית למכירה.
יוצא, כי זכ"ב אינן חלק אינטגרלי ממקרקעין - ולפיכך, ניודן איננו מהווה מכירה של "זכויות במקרקעין". זהו הדין, כאמור, לפי הגישה המודרנית הרואה בניוד זכויות כאלו חלק מן המאטריה המנהלית, להבדיל מזו הקניינית. שהרי זכ"ב מנהלתיות מקורן בתב"ע ובחוקי התכנון ואין בינן לבין דיני המקרקעין דמיון רב: העברתן איננה מסובכת, יצירתן איננה בתחום המשפט הפרטי, הבעלות בהן איננה טעונה רישום במרשם מקרקעין (מנוגד לעקרון "הפומביות" המאפיין זכויות במקרקעין), הסכם לגביהן איננו טעון מסמך בכתב וכו'.
גישתנו תומכת יתידותיה בבדיקת המהות הכלכלית של העסקה. זכ"ב שונות באופן מהותי מ"זכויות במקרקעין" ואין קשר גורדי בין השתיים, כפי שהוכח. על-פי שורת ההגיון, אופן מיסוי הראשונות ראוי כי יגזר מצורתן האמיתית, להבדיל ממצב בו תוצאת המיסוי קובעת את אופן סיווג העסקה. בבחינת "ילך החבל אחר הדלי". התוצאה ממנה חששו ערכאות השיפוט - העדר מס בגין מכירת זכ"ב - איננה נכונה שכן נכס ערטילאי זה יהא חשוף למיסוי רווחי הון, ככל נכס הון אחר. אין מדובר אפוא בנסיון השתמטות ממס, אלא במאבק סמכויות בתוך נציבות מס הכנסה, בין אגף מיסוי מקרקעין ואגף מיסוי ריווחי הון (מאבק מיותר שלא היה קיים אילו אוחדו שני האגפים).
כפועל יוצא, מכירת קרקע שהושבחה על-פי תב"ע צריכה להתפצל לשתי זכויות נפרדות: זכות הבעלות וזכויות הבנייה. בניגוד לזכות הבעלות, האחרונות אינן חייבות במסים החלים על עסקאות במקרקעין (מס רכישה, מס שבח או מס מכירה), אלא במיסוי רווחי הון. קל וחומר, מסקנה זו יפה כמובן גם למכירת זכ"ב בנפרד מקרקע. בנוסף, זכ"ב אינן נהנות משיעורי מס מוגבלים, אלא מועד יצירתן הוא מועד אישור התב"ע (כך, למשל, רוב החקלאים ישלמו לגביהן מס מלא (25% - 50%) ולא שיעור מס מוגבל בהתאם להוראות סעיף 91(ו) לפקודה (24% - 12%)).
לבסוף, יאמר מי שיאמר, כי התב"ע יוצרת ציפייה, אך הזכויות אינן בבעלות בעל הקרקע (לבד מחריגים על פי הסכם מפורש עם ועדת בניה) - גם אז התשובה תהא כי הציפייה בגינה מקבלים את התמורה היא זכות אחרת ולא זכות במקרקעין. אפשרות ניוד הזכות הקיימת כיום שוללת את חיבורה, דרך קבע, לקרקע פלונית ואין לראותה כזכות במקרקעין, אלא זכות ערטילאית אחרת.